公司欺詐與審計(jì)對策——公司舞弊產(chǎn)生的原因分析

    對某一公司來說，公司舞弊可根據(jù)欺詐的不同層次分為：非管理舞弊（Employee fraud）和管理舞弊（Management fraud）。非管理舞弊是公司內(nèi)部的雇員以欺騙性手段不正當(dāng)?shù)孬@取組織的錢財(cái)或其他財(cái)產(chǎn)的行為。這種舞弊一般使公司利益受到了損害，通常的做法是虛假單據(jù)、越權(quán)行為、欺騙以及違背員工行為守則等。而管理舞弊則是管理當(dāng)局蓄謀的舞弊行為，主要的目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負(fù)債、費(fèi)用，通過公布的誤導(dǎo)性或嚴(yán)重歪曲的財(cái)務(wù)報(bào)告來欺騙投資者和債權(quán)人。

    從會(huì)計(jì)信息反映的角度來看，舞弊則表現(xiàn)為會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊和會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊涉及故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值，增加獲利能力的假象，欺騙股東和債權(quán)人等利害相關(guān)人。會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊通常只在方便盜竊，或?qū)⒐�司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人所有或使用。公司高級管理人員進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊，希望能從舞弊中得到個(gè)人的好處，比如晉升。下級雇員一般進(jìn)行會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊來掩蓋或方便盜竊或貪污。最普遍的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊形式是多報(bào)收入和庫存，而普遍的會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊則是虛構(gòu)應(yīng)付款項(xiàng)目和將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人使用。

    對于注冊會(huì)計(jì)師而言，除了清楚公司舞弊的類型外，更需要了解為什么會(huì)產(chǎn)生舞。

    一般來說，動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)及忠誠性的缺乏是舞弊得以產(chǎn)生的三個(gè)因素。具體來說，動(dòng)機(jī)是指向一定的目的，并為達(dá)到這一目的而理性的選擇行為的方向、步驟、評價(jià)、舍取一定的工具和手段。經(jīng)濟(jì)性動(dòng)機(jī)是舞弊產(chǎn)生的最常見的一種動(dòng)機(jī)。機(jī)會(huì)是客觀環(huán)境中存在的因素，這種因素為實(shí)施舞弊提供了便利。一個(gè)人在公司中的地位越高，舞弊的機(jī)會(huì)就越大，發(fā)生更大規(guī)模的可能性也越大。忠誠性則是自始至終都按照最高的道德價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來行動(dòng)的一種能力。只要這三者中的其中任意一個(gè)或二個(gè)因素的可能性增加時(shí)，舞弊的可能性也就會(huì)增加，當(dāng)三個(gè)因素的可能性都增加時(shí)，舞弊的發(fā)生將毫無疑問。而這三者中，忠誠性的缺乏更是罪魁禍?zhǔn)住?br>
    另外，舞弊原因分析的理論還有“GONG”理論、舞弊三角理論和冰山理論等。

    “GONG”理論是G.Jack Bologua，Robert J.Lindquist & Jiseoph T. Wells在1993年提出的�！癎”、“O”、“N”、“E”分別代表“Greed”、“Opportunity”、“Need”和“Exposure”�！癎ONG”理論從字面我們就可以看出它所表達(dá)的意思。這四個(gè)因素結(jié)合在一起互相作用，決定了舞弊風(fēng)險(xiǎn)的水平。而舞弊三角理論則是W. Steve Albrecht在1995年提出的，他認(rèn)為舞弊三角形的三個(gè)頂點(diǎn)是“壓力、機(jī)會(huì)和自我合理化”。壓力包括財(cái)務(wù)壓力、惡習(xí)、與共所有關(guān)的壓力、其余壓力；機(jī)會(huì)包括控制措施的缺乏、無法評價(jià)工作質(zhì)量績效、缺乏懲罰措施、信息不對稱、無能力察覺舞弊行為、無審計(jì)軌跡；自我合理化就是忠誠性，是個(gè)人的道德價(jià)值判斷。冰山理論則強(qiáng)調(diào)舞弊產(chǎn)生的原因中個(gè)性化的行為方面更為危險(xiǎn)，更需要注意。他認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)對內(nèi)部控制、內(nèi)部管理的內(nèi)容進(jìn)行評價(jià)，而且還需要通過職業(yè)判斷從人性方面分析挖掘舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

    根據(jù)上面講到的舞弊產(chǎn)生的一般理論來分析我國上市公司舞弊產(chǎn)生的原因。我國上市公司舞弊主要是指公司管理舞弊，其產(chǎn)生的原因主要有：

    （一）融資（圈錢）：資金與企業(yè)，猶如血液與人體，賺錢的公司為擴(kuò)充設(shè)備，需要更多的資金；虧本的公司為了營運(yùn)周轉(zhuǎn)，更需要資金。資金不足，導(dǎo)致周轉(zhuǎn)不靈，因而可能倒閉。企業(yè)為了達(dá)到借款或增加資本的目的，可能虛報(bào)其財(cái)務(wù)報(bào)表，以便說服資金提供者，作出決策。

    1、初次發(fā)行階段。根據(jù)有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，發(fā)行和上市股票的公司必須具有三年盈利。于是公司為了能上市，就進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝。如紅光實(shí)業(yè)在股票發(fā)行上市申報(bào)材料中，將1996年實(shí)際虧損1.03億元，虛報(bào)為5400萬元。

    2、配股階段。根據(jù)有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，上市公司配股，在其申請配股的前3個(gè)年度的凈資產(chǎn)收益率平均在10%以上；屬于能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類的公司可以略低，但也不得低于9%；上述指標(biāo)計(jì)算期間內(nèi)任何一年的凈資產(chǎn)收益率不得低于6%.上市公司就會(huì)千方百計(jì)地進(jìn)行財(cái)務(wù)包裝以期獲得配股權(quán)利。

    3、增發(fā)新股。增資發(fā)行條件固然比配股的條件低，但它也要符合《公司法》的規(guī)定，即公司在增發(fā)新股的前3年連續(xù)盈利。定價(jià)由承銷商與發(fā)生公司協(xié)商，上市公司為了圈得更多的錢，自然有可能對上市公司的財(cái)務(wù)進(jìn)行包裝。

    （二）二級市場炒作（操縱價(jià)格）：企業(yè)股票如果上市，為維持股價(jià)或?yàn)槭构善眱r(jià)格能達(dá)到預(yù)期的波動(dòng)，常利用不實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以達(dá)到目的。股票價(jià)格預(yù)期的波動(dòng)也可能是蓄意地使股價(jià)作暫時(shí)性的下跌，以便操縱者得以廉價(jià)購進(jìn)股票，以取得更大的控制權(quán)或待價(jià)而沽。“中科系慘劇”的中科創(chuàng)業(yè)，就是為配合二級市場莊家炒作而包裝利潤。

    （三）避免處罰：我國上市公司粉飾報(bào)表另外一個(gè)目的避免帶帽（“ST”“PT‘）以及退市；如果已帶帽了，”ST“不想淪為”PT“，”PT“不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強(qiáng)烈扭虧為盈的欲望以達(dá)到摘帽的目的。

    了解了我國上市公司管理舞弊的動(dòng)機(jī)，我們還應(yīng)看到管理舞弊的機(jī)會(huì)。的確，我國上市公司之所以會(huì)不斷發(fā)生管理舞弊，是和我國當(dāng)前公司內(nèi)外環(huán)境為其提供的機(jī)會(huì)分不開的。首先，許多公司治理結(jié)構(gòu)角色重合，有許多高層管理人員本身就是董事會(huì)的重要成員，公司治理結(jié)構(gòu)中沒有真正做到“三分開”和“五獨(dú)立”，勢必為管理舞弊提供了機(jī)會(huì)。其次，地方政府的大力扶持，甚至給予公司巨大壓力，也為上市公司的管理舞弊提供了可能。當(dāng)?shù)卣�府與當(dāng)?shù)氐纳鲜泄�司關(guān)系可以用平常我們說的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”來解釋，這種唇齒相依的關(guān)系使得當(dāng)?shù)卣�府為扶持上市公司而為其大開綠燈。事實(shí)上，公司管理舞弊的這些機(jī)會(huì)，也經(jīng)常是我們審計(jì)失敗的重要因素。